ISS X IPI
Francisco Silva Laranja
Não é nova nem tranquila a definição do fato gerador do IPI
e do ISS para algumas atividades em que os conceitos se aproximam em razão do
tipo de operação, mas ao compreender o real sentido do termo industrialização e
da expressão prestação de serviço podemos traçar linhas paralelas, e por isso
não se encontram, para chegarmos à definição do fato gerador de um e de outro.
O art. 4º do RIPI, decreto n.º 7.212 de 2010, traz a
definição dos processos de industrialização nos seguintes termos:
Seção II
Da Industrialização
Características e Modalidades
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a
finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de
1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo
único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos
intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer
forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do
produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes
e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto,
pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo
quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte
remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o
produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São
irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo
utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações
ou equipamentos empregados.
Portanto, temos cinco processos de industrialização.
A transformação é o mais característico, adquire-se a
matéria prima para aplicar num processo industrial retirando-se um produto
novo.
O beneficiamento é aquele que melhora um produto já
existente, o exemplo mais fácil de compreensão é o do arroz ainda na casca
adquirido do produtor rural, que simplesmente colheu pelo implemento agrícola e
o jogou na caçamba do caminhão, e depois de um processo industrial minucioso o
arroz fica branquinho e limpo num saco de um ou cinco quilos, p. ex., para
consumo humano.
O terceiro é a montagem, cujo exemplo mais presente é o da
montadora de veículos. A partir da aquisição de diversos produtos prontos,
coloca-os em tal ordem que por fim compõe-se um produto novo.
O acondicionamento está mais ligado à apresentação do produto
do que a sua composição. A indústria coloca uma roupagem nova e sua e assim
cria uma nova forma de venda do item, como se de sua fabricação fosse, e assim
a legislação considera esta atividade industrial.
Por fim o decreto inclui a renovação como processo de
industrialização, aquele processo em que se adquire um produto usado
transformando-o em novo.
Já os serviços estão todos previstos na lista anexa à lei
complementar n.º 116 de 2003, sendo que é muito difícil algum serviço não
envolver o fornecimento de alguma mercadoria, até mesmo o engraxate precisa
fornecer a graxa, o pintor precisa utilizar a tinta, dentre outros inúmeros
exemplos.
Porém na prestação de serviço há a predominância do serviço
para o qual se foi contratado e não da aquisição de alguma mercadoria para
fornecer, ou transformar para depois vender como produto acabado.
Vejam, que na prestação de serviço, o prestador não compra
um produto para transformá-lo ou para fornece-lo, mas sim para que possa
prestar o serviço para o qual houve a contratação. Neste ponto, a meu ver,
reside a grande diferença entre a industrialização e a prestação de um serviço,
pois a industrialização compra a matéria prima e não antevê o consumidor final,
realiza o processo industrial para depois colocar o produto em série no mercado
sem ter um destinatário certo.
Já a prestação de serviço será sempre por encomenda e
destinada a consumidor final: o tomador. Isto não impede que a industrialização
seja feita por encomenda, muito pelo contrário, é comum em alguns setores
terceirizar uma fase ou todo o processo industrial, porém o encomendante da
industrialização não tem, ainda, um destinatário certo. O produto final é
colocado em série no mercado para qualquer um adquiri-lo, ao contrário na
prestação de serviço que será sempre destinada diretamente ao tomador.
Portanto, a industrialização será sempre um dos cinco
processos empregados em produtos para colocar o produto final no mercado para
quem quiser compra-lo, pode ser feito por encomenda? Sim, desde que o encomendante
coloque o produto em série no mercado para quem quiser compra-lo, ou seja, o
conceito de industrialização está intimamente ligado ao fato de se colocar
produtos no mercado em série.
Aqui surge outro aspecto importante, a industrialização pose
ser por encomenda? Sim, já vimos que sim. Mas pode ser personalizada, ou seja,
considerada serviço?
Só há uma possibilidade, o beneficiamento, pois este é o
único processo industrial que figura também na LC 116. Portanto, quando se
tratar de transformação, será sempre industrialização, pois não existe na LC
116 um item de transformação. O mesmo serve para montagem, acondicionamento e
renovação.
14 – Serviços relativos a bens de terceiros.
(...)
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento,
pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia,
anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos
quaisquer.
Como vimos o beneficiamento é aquele processo que melhora um
produto já existente, e somente será considerado serviço se for realizado sob
encomenda e para destinatário final. Se o beneficiamento for feito em série,
para que o produto seja colocado no mercado para quem quiser compra-lo, não será
serviço, mas sim processo industrial.
Destarte, a prestação de serviço será sempre por encomenda e
para destinatário final, pois o prestador está realizando o serviço para aquela
determinada pessoa: o tomador. Isso não significa que o prestador não possa
vender o seu serviço para qualquer um, não é isto, a distinção reside no fato
de que, vendido o serviço, ele será prestado para aquela determinada pessoa,
física ou jurídica, que contratou aquele serviço. No lava-jato, a lavagem nunca
será idêntica, mesmo que o serviço seja prestado da mesma forma em cada
veículo, sempre haverá uma peculiaridade.
Concluindo, podemos estabelecer, por fim, dois requisitos
para a industrialização:
1)Deverá ser, necessariamente, um dos processos previstos no
art. 4º do RIPI;
2)Em algum momento, seja pelo fabricante ou pelo
encomendante, o produto será colocado no mercado em série para quem quiser
adquiri-lo.
Também para a prestação de serviço vamos estabelecer dois
requisitos:
1)Por encomenda;
2)Para um consumidor final: o tomador, que não irá revender
o produto do serviço.
Autor: Francisco Silva Laranja
Advogado e consultor tributarista; pós-graduado em Direito
Tributário pela Universidade Anhanguera; Especialista em ICMS pelo Instituto
Nacional de Estudos Jurídicos; autor do livro "A Substituição Tributária
do ICMS no Rio Grande do Sul" - Paixão Editores; advogado em Porto
Alegre/RS.
